研究开发费会计处理的问题及改进

《准则-无形资产》规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的与开发费用，应于发生时确认为当期费用，不得转增无形资产的成本。对此，本文作如下思考。　　一、研究与开发费用会计处理的国际比较　　（一）国际会计准则　　国际会计准则第38号认为，在评价内部产生（即自行开发）的无形资产是否具备确认资格时往往存在困难，即难于确定是否存在以及何时存在将产生可能未来利益的可辨认资产，以及难于可靠地确定该资产的成本。因此，国际会计准则第38号指出，对自行开发的无形资产，其确认和初始计量除应遵循无形资产确认和初始计量的一般要求外，还应遵循有关研究与开发费用处理的特别规定。　　国际会计准则第38号指出，为评价自行开发无形资产是否符合确认标准，企业应将自行开发过程划分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。同时指出，研究阶段不会产生应予确认的无形资产，因此，这个阶段发生的支出或费用应在发生当期确认为损益。而在开发阶段，则可能产生应予确认的无形资产；因而某些符合无形资产确认条件的开发费用应予资本化。具体而言，只有当企业可以证明以下所有各项时，开发产生的无形资产才能确认：首先从技术上讲，可以完成该无形资产，并使其能使用或销售；第二，有意向完成该无形资产并使用或销售它；第三，有能力使用或销售该无形资产；第四，该无形资产是否可能为企业带来经济利益。其中，企业应证明存在着无形资产的产出市场或无形资产本身的市场；如果该无形资产将在内部使用，那么应证明该无形资产是有用的；第五，有足够的技术、财务资源和其他资源的支持，以完成该无形资产的开发，并使用或销售该无形资产；第六，对归属于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠地计量。　　基于此，国际会计准则第38号指出，内部产生（自行开发）的无形资产的成本是，自无形资产首次符合无形资产的基本确认条件和以上开发费用资本化的条件后所发生支出的总额。该的主要依据是认为研究费用和开发费用这两者与未来经济效益之间关系的不确定性程度是不同的，企业研究活动主要是一个初步性的与调查阶段，目的是获得新的知识与新的认识，所以未来是否会带来经济利益是非常不确定的，因而应将其费用化，并在以后会计期间也不确认为资产。而开发活动是将技术或计划运用于实践之中，具有实质性的改进，其所带来的未来经济效益是比较确定的，所以可将其支出资本化，并在将来进行系统而合理的摊销。这种符合一定标准加以资本化的方法比较符合会计的配比原则与权责发生制原则，是一种较为公允的作法，可以克服企业的短期行为。有利于企业的技术进步。但该方法的缺陷也是明显的：主要是核算上的主观估计成分太高，一方面要划分何为研究支出何为开发支出，另一方面还需确定资本化的金额为多大。而且，以后年度如何进行摊销，摊销期限等都需主观估计。而在实际操作中，无形资产内部项目的`研究阶段和开发阶段有时很难区分，将此支出是予以费用化还是资本化常常会因时、因地、因人而异，这时会计信息就带有一定的主观性，了其可靠性。正因如此，我国无形资产准则才没有采用该模式。　　（二）美国会计准则　　在美国，对研究与开发的会计处理是由美国《财务会计准则公告第2号-研究与开发费用会计》进行规范的。该公告指出：为研究与开发而开发的所有支出均应列为费用。其主要依据是谨慎性原则，支持这种方法的人认为尽管发生研究开发费用的最终目的是为了形成无形资产，带来未来的收益，但是研究和开发工作本身是否能在将来为企业带来经济收益具有不确定性。因此，按照谨慎性原则，应计入当期损益。而且，这种方法受美国许多企业的欢迎，因为这种方法将支出直接计入费用减少了企业的当期损益。从而递延了企业的税款上交，而且这一方法核算又非常简单，不用考虑资本化金额为多大以及今后资产如何摊销，摊销期限又如何确定的。