论企业战略中治理会计的时间治理观

近年来，西方治理会计的一个重要发展趋势是，突破以提供货币性信息为主的传统治理会计框架，把关注的目光投向引致这些信息产生或与之相关的更深层的活动或领域，从而大大拓宽了治理会计研究的范畴。业绩评价指标从财务业绩指标向非财务业绩指标的发展，控制技术从会计控制向治理控制方向的发展，计量单位由货币计量发展到计量质量、速度、弹性、革新和改良速度等多重属性计量，都反映了治理会计的这一发展趋势。本文试图对西方治理会计的时间治理观（Time Management，Tmman）作初步的探讨和回纳，旨在引起学术界同仁对这一题目的重视和研究，以利促进我国治理会计理论和实务的发展。　　一、时间是一个重要的本钱动因　　治理会计主要是通过作业本钱计算（ABC）和作业基础治理（ABM）来进行时间治理的。ABM是ABC的进一步发展，它主要是为应对适时生产系统（JIT）对治理会计提出的严重挑战，以ABC为基础和中介，利用大量的非本钱标准（Noncost Metrics）将ABC与产品设计、时间优化、柔性治理（Flexible Management）和JIT等先进的治理思想和方法联系起来，借以改进和完善企业作业链，优化企业价值链，终极达到降低作业本钱、增加顾客价值的目标。ABM以为，一切作业耗费的资源大多数可以转化为时间来表述，时间是一个重要的本钱动因。比如，工资实际上就是企业为取得劳动时间而支付给工人的报酬等。因此，ABM使得治理会计以为，要加强本钱治理就必须运用时间优化原理进行时间治理。　　ABM以为，一项增值作业的条件是在增加产品终极价值的'时间内进行的。因此，作业的增值性分析，必然涉及到作业的时间效率分析。任何产品在适时生产系统中自收到客户发出的订单开始，到客户收到产品为止（即客户响应时间），大致由收到订单的时间、产品设计时间、预备时间、加工时间、检验时间、运输时间、等待时间和储存时间等八种具体时间构成。其中，只有加工时间和检验时间属于增加产品终极价值的时间，其余均为不增加产品终极价值的时间。因此，ABM关于将作业区分为增值作业与非增值作业的原理，可以进一步表述为：客户响应时间＝增加价值的时间＋不增加价值的时间。　　治理会计通过对客户响应时间的各种具体时间构成进行事前规划，通过使用条形码（Bar Coding）技术对各种时间要素进行事中计量（比如，可将条形码贴在一个元件或一件产品上，在每一道工序开始和结束时对其进行读取。读取条形码的时间差，就是每道工序的生产时间），通过编制循环时间报告表或循环时间控制图对各种时间的实际执行情况进行适时报告，通过计划时间与实际执行时间的对比进行时间的诊断与分析，就可全面把握各种具体时间的增值性及其效率。在此基础上，治理会计可进一步通过ABM和ABC，利用这些时间数据来确认存在的题目、建议解决题目的方法以及重点改进的方向。具体地说，就是通过作业分析（Activity Analysis），ABM可以确认非增值作业，在此基础上采取措施降低甚至消除一部分客户响应时间，进而降低甚至消除一部分非增值作业的本钱。ABC则既可通过确认那些耗用时间和资金的非增值作业来帮助降低客户响应时间，也可通过持续改进（Continuous Improvement）来进步增值作业的效率。所以，当增值作业的效率被改进或当非增值作业被消除时，生产时间及相应的本钱就会随之下降。　　二、时间治理是实施企业战略的重要手段　　治理会计以为，时间治理是实施企业战略的重要手段。企业战略治理是为适应二十世纪六七十年代以来激烈竞争的市场环境而发展起来的治理思想，它从分析企业内部和外部的环境进手，借以确定企业战略目标的制定和实现，并在必要时进行战略调整。战略治理思想以为，企业要想在激励的市场竞争中取得竞争上风，必须有一个科学的企业战略。美国哈佛大学商学院教授安德鲁斯以为，企业战略是企业的“目标、意图或目的，以及为达到这些目的而制定的主要方针和计划的一种模式。”显然，企业战略只是解决了企业发展的目标和计划题目，要全面实现企业战略，还必须将战略目标、战略计划与员工的具体日常工作联系起来。在治理会计中，非财务业绩评价正是作为链接企业战略和员工的具体工作的纽带而出现的。所谓非财务业绩评价，是指在现行财务业绩评价指标的基础上，利用非货币量度指标衡量和考核企业在客户、服务、作业、业务流程、产品质量和市场战略等方面的业绩的方法。非财务业绩评价指标的设立，必须充分结合公司的目标、使命和发展战略。这是由于，一个评价和考核指标应该激发什么行为和这个指标将激发什么行为等题目，都直接与公司的目标、使命和发展战略有关。显然，只有全面权衡了各个指标与企业发展战略的关系、每个指标可能的行为导向等因素之后，才能科学地确定评价指标，引导和激励员工作出企业期看的行为选择。另一方面，根据非财务业绩评价指标的设计思想，企业必须针对不同的岗位设计相应的考核、评价指标，以便将员工的留意力引导到他们能够控制的日常业务上，从而克服财务业绩评价指标不易与员工本职工作直接相联系的不足。因此，非财务业绩评价既是实施企业战略目标和战略计划、监控和评价战略业绩的重要手段，又是使员工清楚地将自己的日常工作与企业的发展战略联系起来。非财务业绩评价方法涉及到大量的时间评价指标。